Амортизация для целей налогообложения прибыли по нематериальным активам, выявленным в результате инвентаризации

Проблема: В 2019 году были оприходованы нематериальные активы (НМА), выявленные в процессе инвентаризации, по которым доход при определении налоговой базы не учитывается. Будут ли амортизационные начисления по таким НМА входить в расход, уменьшающий налогооблагаемую базу по прибыли?

Решение: В случае отсутствия доказательств, подтверждающих наличие реальных затрат по созданию (приобретению) нематериального актива, включение амортизации по нематериальным активам, выявленным в результате инвентаризации, в расходы для целей налогообложения прибыли связано с рисками непризнания контролирующими органами таких расходов.

Обоснование: Согласно пп. 3.6 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных в ходе проведенной налогоплательщиком инвентаризации имущества и имущественных прав.

Положения пп. 3.6 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются в отношении имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных с 01.01.2018 по 31.12.2019 включительно в ходе проведенной налогоплательщиком в этот период инвентаризации имущества и имущественных прав (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 166-ФЗ "О внесении изменений в ст. 251 и 262 ч. 2 НК РФ).

К результатам интеллектуальной деятельности относятся произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ и базы данных; исполнения и фонограммы; изобретения, полезные модели и промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау) (п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, если выявленные в 2019 г. в процессе инвентаризации нематериальные активы относятся к имущественным правам на результаты интеллектуальной деятельности, доходы по ним не признаются для целей налогообложения прибыли.

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (ст. 252 НК РФ).

К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе, суммы начисленной амортизации (п.2 ст. 253 НК РФ).

В ст. 270 НК РФ сумма амортизации нематериальных активов, выявленных в процессе инвентаризации, не предусмотрена в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Амортизируемым имуществом в целях налога на прибыль организаций признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п.1 ст. 256 НК РФ).

Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов установлен в п. 3 ст. 257 НК РФ. Согласно этому пункту первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Глава 25 НК РФ не предусматривает порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации, в том числе не подразумевает использования рыночных цен как основы для расчета.

В абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества как суммы, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ (по рыночным ценам), предусмотрено только для основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно либо выявленных в результате инвентаризации. Аналогичного порядка для нематериальных активов п. 3 ст. 257 НК РФ не предусматривает. Это подтвердил Минфин России в своем Письме от 18.12.2019 № 03-03-06/1/99180.

Аналогичный вывод был сделан Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 04.03.2008 № 13106/07. Президиум ВАС РФ указал, что п. 3 ст. 257 НК РФ не предоставляет налогоплательщикам права учитывать расходы по созданию нематериальных активов по их рыночной стоимости. Кроме того, отсутствие доказательств, подтверждающих наличие реальных затрат по созданию и регистрации НМА, обнаруженных в результате инвентаризации, также не позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму начисленной амортизации по НМА исходя из их рыночной стоимости.

Вместе с тем, прямого запрета на начисление амортизации нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации, НК РФ не содержит.

В отношении безвозмездно полученных прав пользования программным обеспечением Минфин России выразил свое мнение в письме от 23.03.2018 № 03-03-06/2/18611, указав, что поскольку налогоплательщик не понес реальных затрат и положениями главы 25 НК РФ не предусматриваются специальные правила формирования стоимости имущественных прав, полученных безвозмездно, первоначальная стоимость безвозмездно полученных прав пользования программным обеспечением в налоговом учете равна нулю, независимо от того, была их стоимость включена в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, или нет.

Разъяснения по вопросу определения первоначальной стоимости НМА, выявленных в результате инвентаризации, отсутствуют.

В случае отсутствия доказательств, подтверждающих наличие реальных затрат по созданию (приобретению) нематериального актива, включение амортизации по нематериальным активам, выявленным в результате инвентаризации, в расходы для целей налогообложения прибыли связано с рисками непризнания контролирующими органами таких расходов.

По нашему мнению, поскольку в НК РФ отсутствует норма, предусматривающая порядок определения стоимости выявленных в результате инвентаризации НМА, включение амортизации по этим НМА в расходы для целей налогообложения прибыли связано с высокими рисками.